5.8.2. Удержание налогов агентами
5.8.2. Удержание налогов агентами
Самые распространенные случаи, когда плательщики ЕНВД признаются налоговыми агентами, связаны с перечислением за других налогоплательщиков НДС, налога на доходы физических лиц, налога на прибыль организаций.
Налог на добавленную стоимость
Согласно статье 161 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами по НДС признаются:
1) фирмы и предприниматели, которые приобретают на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах;
2) арендаторы, арендующие имущество у органов государственной власти и органов местного самоуправления;
3) организации и индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять на территории России реализацию конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству;
4) организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с иностранными лицами, при реализации на территории Российской Федерации товаров указанных иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков;
5) лицо, в собственности которого находится судно, в случае если в течение десяти лет с момента регистрации судна в Российском международном реестре судов оно исключено из указанного реестра, кроме исключения вследствие признания судна погибшим, пропавшим без вести, конструктивно погибшим, утратившим качества судна в результате перестройки или любых других изменений, или если в течение 45 дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику регистрация судна в Российском международном реестре судов не осуществлена, налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость, по которой это судно было реализовано заказчику, с учетом налога.
Лица, которые в соответствии со статьей 161 Налогового кодекса РФ исполняют только обязанности налоговых агентов, представляют налоговую декларацию по НДС ежеквартально.
При этом налоговые агенты должны исчислять и уплачивать НДС независимо от того, исполняют они сами обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой этого налога, или нет. В соответствии с пунктом 4 статьи 173 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны исчислять и уплачивать НДС в бюджет в полном объеме за счет тех средств, которые подлежат перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком.
Ставка НДС, по которой агент должен удержать и перечислить налог в бюджет, рассчитывается так: 18 %: 118 % или 10 %: 110 %.
Статьей 163 Налогового кодекса РФ установлен налоговый период для плательщиков НДС и лиц, исполняющих обязанности налоговых агентов. Для налоговых агентов с ежемесячными (в течение квартала) суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) менее 2 000 000 руб. (без учета НДС) налоговый период – один квартал, для остальных налоговых агентов – один месяц.
Налоговые агенты должны уплачивать НДС по месту своего нахождения (п. 3 ст. 174 Налогового кодекса РФ). При этом место нахождения для организаций и индивидуальных предпринимателей согласно статье 11 НК РФ определено как место государственной регистрации.
Обращаем внимание на то, что сумма НДС, уплаченная налоговым агентом, переведенными на ЕНВД, не подлежит вычету, поскольку право на такие вычеты имеют покупатели – налоговые агенты, исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ (п. 3 ст. 171 Налогового кодекса РФ). Как известно, система налогообложения в виде ЕНВД не предусматривает уплату НДС (кроме операций ввоза товаров) применяющими ее налогоплательщиками.
Пунктом 4 статьи 24 Налогового кодекса РФ определено, что налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Кодексом для уплаты налога налогоплательщиками. Порядок и срок уплаты налога установлены статьей 174 Налогового кодекса РФ.
Налоговые агенты, перечисляя НДС, в поле 101 платежного поручения указывают код «02».
НДС при аренде государственного или муниципального имущества
Согласно пункту 3 статьи 161 Налогового кодекса РФ на арендаторов возлагается обязанность исчислить, удержать из арендной платы соответствующую сумму налога и перечислить ее в бюджет.
Следует отметить, что обязанности налогового агента возникают только у тех лиц, которые арендуют имущество непосредственно у органов государственной власти и управления или органов местного самоуправления. То есть договор аренды государственного или муниципального имущества должен быть заключен непосредственно с комитетом по управлению имуществом (департаментом недвижимости) либо являться тройственным договором.
Когда в качестве арендодателя выступает организация, у которой государственное или муниципальное имущество, сдаваемое в аренду, находится в хозяйственном ведении или в оперативном управлении, у арендатора обязанностей налогового агента не возникает. В этом случае организация-арендодатель должна рассчитываться с бюджетом по НДС в общеустановленном порядке.
Налоговая база при аренде государственной (муниципальной) собственности определяется как сумма арендной платы с учетом НДС.
ПРИМЕР
Организация розничной торговли является плательщиком ЕНВД. Фирма арендует помещение под магазин, находящееся в муниципальной собственности, у комитета по управлению имуществом. Согласно договору аренды ежемесячная сумма арендной платы составляет 35 400 руб. (в том числе НДС – 5400 руб.) и уплачивается не позднее 5-го числа месяца, следующего за расчетным.
В бухгалтерском учете организации делаются следующие записи:
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76
– 30 000 руб. (35 400 – 5400) – признан расход в сумме арендной платы;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76
– 5400 руб. – отражен НДС с суммы арендной платы;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»
– 5400 руб. – отражена сумма НДС, удержанная налоговым агентом, подлежащая уплате в бюджет;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
– 30 000 руб. – перечислена арендная плата за истекший месяц, за вычетом НДС;
Глава 5 : Единый налог на вмененный доход 535
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 19
– 5400 руб. – отнесена на увеличение расходов по арендной плате удержанная сумма НДС;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» КРЕДИТ 51
– 5400 руб. – уплачен НДС в бюджет.
Налоговый кодекс РФ и «Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость», утвержденные Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914, не обязывают налоговых агентов выписывать какие-либо счета фактуры и регистрировать их в книге покупок и в книге продаж.
Статья 169 Налогового кодекса РФ, посвященная счетам-фактурам, предусматривает их обязательное составление непосредственно налогоплательщиком. Более того, буквальное прочтение пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ позволяет сделать вывод о том, что вычет сумм НДС, удержанных налоговыми агентами, производится без счетов-фактур на основании любых иных документов, подтверждающих факт удержания и уплаты налога.
Вместе с тем вся система налогового учета по НДС построена на принципе формирования данных книги покупок и книги продаж на основании полученных и выставленных счетов-фактур. А уже информация из самих книг служат основанием для заполнения налоговых деклараций по НДС (определения сумм НДС к начислению и вычету). Поэтому инспекторы и после вступления в силу главы 21 Налогового кодекса РФ придерживаются точки зрения о необходимости составления счетов-фактур и налоговыми агентами. Чтобы избежать споров с ними, налогоплательщикам, выступающим в роли налоговых агентов, целесообразно выписывать счета-фактуры и отражать удержанные и перечисленные в бюджет суммы НДС в книге продаж. При этом следует руководствоваться Письмами Госналогслужбы России от 23 мая 1997 г. № ПВ-6-03/393 «О счетах-фактурах», от 20 марта 1997 г. № ВЗ-2-03/260 «О применении счетов-фактур при аренде государственного и муниципального имущества» и Письмом МНС России от 10 июня 2002 г. № 03-1-09/1558/16-Х194 «О порядке исчисления НДС при аренде земельных участков».
Налогоплательщик, выступающий в роли налогового агента, составляет счет-фактуру на полную сумму арендной платы, с выделением суммы налога. При этом на счете-фактуре делается пометка «аренда государственного (муниципального) имущества».
Составленный счет-фактура хранится у налогового агента в журнале учета выставленных счетов-фактур (как основание для начисления НДС). Бухгалтер регистрирует его в книге продаж с пометкой «уплата налога налоговым агентом» в момент фактического перечисления денег арендодателю. А вот в книге покупок ничего регистрировать не надо. Ведь налоговым вычетом по НДС плательщики ЕНВД воспользоваться не могут.
Приобретение товаров (работ, услуг) у иностранных лиц
Налоговая база при таких операциях определяется налоговым агентом. При этом налоговыми агентами признаются покупатели этих товаров (работ, услуг). Рассмотрим порядок удержания налога налоговым агентом на примере.
ПРИМЕР
В I квартале 2007 года иностранная компания оказала розничной фирме – плательщику ЕНВД юридические услуги. Иностранная компания не имеет представительства на территории России. Договорная стоимость оказанных услуг составила 23 600 руб. (с учетом налогов, подлежащих удержанию в соответствии с российским законодательством). В этом же квартале подписан акт приемки-сдачи оказанных услуг. Расчеты произведены в рублях в безналичной форме.
В бухгалтерском учете розничной организации делаются следующие проводки:
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76
– 20 000 руб. (23 600 – 3600) – отражена стоимость юридических услуг;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76
– 3600 руб. (23 600 руб. Ч 18 %: 118 %) – отражен НДС со стоимости услуг;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»
– 3600 руб. – отражена сумма НДС, удержанная налоговым агентом, подлежащая уплате в бюджет;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» КРЕДИТ 51
– 3600 руб. – уплачен НДС в бюджет;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
– 20 000 руб. – перечислена оплата иностранной компании;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 19
– 3600 руб. – отнесена на увеличение расходов удержанная сумма НДС.
Порядок оформления счетов-фактур, книг покупок и продаж в данном случае аналогичен порядку, применяемому при аренде государственного и муниципального имущества.
Налог на доходы физических лиц
Как и прочие работодатели, плательщики ЕНВД обязаны исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц (НДФЛ). Это правило касается как организаций, так и индивидуальных предпринимателей, производящих выплату доходов физическим лицам.
Порядок расчета и удержания НДФЛ налоговыми агентами (в том числе и применяющими систему ЕНВД) в настоящее время регламентируется главой 23 Налогового кодекса РФ. Поскольку подавляющее большинство фирм и коммерсантов достаточно хорошо осведомлено о нем, вряд ли стоит подробно останавливаться на этом вопросе.
Исключение, когда при выплате доходов физическим лицам налог не исчисляется и не уплачивается в бюджет источником выплаты, составляют лишь некоторые случаи. Они указаны в статьях 214.1, 227 и 228 Налогового кодекса РФ.
Налог на прибыль
Для того, чтобы определить, в каких случаях плательщики ЕНВД становятся налоговыми агентами по налогу на прибыль, каким образом в каждом конкретном случае исчислять налог, какие налоговые ставки применять, в какие сроки перечислять сумму налога в бюджет, необходимо обратиться к главе 25 Налогового кодекса РФ.
Под определение «налоговый агент» применительно к налогу на прибыль подпадают российские юридические лица (п. 4 ст. 286 Налогового кодекса РФ). Кроме того, хотя это прямо не указано в главе 25 Налогового кодекса РФ, налоговыми агентами следует признать и индивидуальных предпринимателей, совершающих операции, при которых налог подлежит удержанию у источника выплат. Это следует из общего правила, предусмотренного главой 25 Налогового кодекса РФ, поскольку освобождение от обязанностей налоговых агентов для коммерсантов не установлено.
Итак, фирма (коммерсант) становятся агентами по налогу на прибыль в следующих случаях:
– при выплате доходов иностранным организациям;
– при выплате дивидендов учредителям или процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам.
Выплата доходов иностранным организациям
Перечень доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, с которых налоговые агенты обязаны удержать налог, приведен в статье 309 Налогового кодекса РФ. К ним относятся:
1) дивиденды, выплачиваемые иностранной организации – акционеру (участнику) российских организаций (ставка налога для выплат в пользу иностранных организаций – 15 процентов);
2) доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (ставка налога – 20 процентов);
3) процентный доход от долговых обязательств любого вида, в том числе доходы, полученные по государственным и муниципальным ценным бумагам (ставка налога – 0 и 15 процентов в зависимости от вида бумаг, п. 4 ст. 284 Налогового кодекса РФ), а также доходы по иным долговым обязательствам российских организаций (ставка налога – 20 процентов);
4) доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности (ставка – 20 процентов);
5) доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоят из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких долей (ставка налога – 20 и 24 процента);
6) доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации (ставка налога – 24 процента);
7) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации (ставка налога в части доходов от сдачи в аренду имущества и от лизинговых операций – 20 процентов, в части аренды судов, транспортных средств, контейнеров – 10 процентов);
8) доходы от международных перевозок (ставка налога – 10 процентов);
9) штрафы и пени за нарушение российскими лицами договорных обязательств (ставка налога – 20 процентов);
10) иные аналогичные доходы (ставка налога – 20 процентов).
Удерживая налог, агент может вычесть из доходов иностранной организации расходы в порядке, предусмотренном статьями 268 и 280 Налогового кодекса РФ. Иностранная организация обязана в этом случае представить агенту документальное подтверждение произведенных расходов. Если эти расходы не признаются расходом для целей налогообложения, то их вычесть нельзя.
Удерживать и перечислять налог в федеральный бюджет налоговый агент должен одновременно с выплатой дохода иностранной организации (кроме случаев, когда речь идет о выплате дивидендов). Налог платят либо в валюте дохода, либо в рублях по курсу Центрального Банка России на дату перечисления налога. Статьей 310 Налогового кодекса РФ предусмотрены случаи, когда налоговый агент не должен удерживать налог из перечисленных выше доходов иностранной организации:
1. Иностранная организация имеет постоянное представительство в Российской Федерации. При этом у налогового агента на руках находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке представительства иностранной фирмы на учет в налоговой инспекции.
2. Налог с полученных доходов иностранной организации исчисляется по ставке 0 процентов.
3. Доходы выплачиваются в рамках соглашений о разделе продукции. Законодательством Российской Федерации о налогах и сборах такие выплаты освобождены от удержания налога при перечислении дохода иностранным организациям.
4. Выплаты не облагаются налогом на территории Российской Федерации в соответствии с международными договорами (соглашениями). Конечно, при условии, что иностранная организация представит налоговому агенту соответствующее подтверждение.
Международными договорами (соглашениями) может быть предусмотрено применение пониженных ставок к некоторым видам доходов иностранной организации. В этом случае агент удерживает налог по соответствующим пониженным ставкам. Такой порядок установлен пунктом 1 статьи 312 Налогового кодекса РФ.
Выплата дивидендов учредителям
Коммерческие организации выплачивают дивиденды учредителям, как правило, по окончании отчетного года. Компания, которая платит дивиденды учредителям, признается налоговым агентом (п. 2 ст. 275 Налогового кодекса РФ). Поэтому она обязана удерживать налог на прибыль.
Перечисляют удержанный налог в федеральный бюджет в течение 10 дней с момента выплаты дивидендов (п.4 ст. 287 Налогового кодекса РФ).
Сумма налога на прибыль, удерживаемая налоговым агентом, зависит не только от суммы выплачиваемых дивидендов, но и от того, кто является получателем дохода – российская или иностранная организация. А также и от того, получает ли сама компания доходы от долевого участия в других организациях. Как мы уже говорили, дивиденды иностранным фирмам облагаются налогом по ставке 15 %. А ставка налога на прибыль с дивидендов, выплаченных российским организациям, равна 9 %.
В случае, когда организация, выплачивающая дивиденды российской организации, сама получает доходы от долевого участия в других фирмах, налоговая база рассчитывается в следующем порядке:
– общую сумму дивидендов, распределяемых между акционерами (участниками), уменьшают на сумму дивидендов, подлежащих выплате иностранным организациям или физическим лицам (если таковые есть);
– из оставшейся суммы вычитают сумму дивидендов, полученных самим налоговым агентом за текущий отчетный (налоговый) период.
Однако уменьшить налоговую базу можно только на те дивиденды, которые раньше не участвовали в расчете налога на прибыль (то есть полученные либо в текущем году, либо в прошлом, но еще не учтенные при определении налога). Если такая разница отрицательна, то ничего удерживать не надо. Однако и никакого возмещения (возврата) из бюджета при этом не производится. Если полученная разница положительна, к ней применяется ставка 9 процентов.
Суммы выплаченных дивидендов и налога по ним агенты отражают в разделе А на листе 03 декларации по налогу на прибыль. В частности, по строке 070 раздела А листа 03 показывают сумму дивидендов, с которой агент должен исчислить налог на прибыль («по российским организаци-ям – плательщикам налога на прибыль»). Причем показатель строки 070 раздела А листа 03 надо определять расчетным путем. О том, как это сделать, говорится в Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций (утверждена приказом Минфина России от 7 февраля 2006 г. № 24н).
ПРИМЕР
В мае 2007 года участники ООО «Радуга» приняли решение направить на выплату дивидендов часть чистой прибыли, полученной в 2006 году, в размере 700 000 руб. (строка 010 раздела А листа 03). Прибыль распределяют пропорционально доле каждого учредителя в уставном капитале общества. В течение 2006 года общество промежуточные дивиденды не выплачивало. Учредителями ООО «Радуга» являются российские фирмы: ООО «Дождь» (30 % уставного капитала) и ЗАО «Снег» (70 % уставного капитала). ООО «Дождь» применяет упрощенную систему налогообложения. Дивиденды перечислили 3 мая, а налог на прибыль по ним заплатили в бюджет 11 мая 2007 года. В апреле 2007 года ООО «Радуга» само получило дивиденды по итогам 2006 года в размере 100 000 руб. (строка 051 раздела А листа 03). Общество (налоговый агент) является плательщиком единого налога на вмененный доход.
Налоговая база (строка 060 раздела А листа 03) составила:
700 000 руб. – 100 000 руб. = 600 000 руб.
Суммы дивидендов, которые нужно заплатить каждому из учредителей (без учета удержанного налога), таковы:
– ООО «Дождь» – 210 000 руб. (700 000 руб. Ч 30 %);
– ЗАО «Снег» – 490 000 руб. (700 000 руб. Ч 70 %)
Напомним: ООО «Дождь» – «упрощенец», поэтому налог на прибыль этот учредитель не платит. Показатель строки 071 раздела А листа 03 бухгалтер ООО «Радуга» рассчитал так:
(210 000 руб. Ч 600 000 руб.): 700 000 руб. = 180 000 руб.
Соответственно, показатель строки 070 раздела А листа 03 (налоговую базу по российским фирмам – плательщикам налога на прибыль) определяют следующим образом:
(490 000 руб. Ч 600 000 руб.): 700 000 руб. = 420 000 руб.
Итак, налог на прибыль, который агент должен удержать и заплатить в бюджет (строка 090 раздела А листа 03) составил:
420 000 руб. Ч 9 % = 37 800 руб.
Получается, что на расчетный счет ЗАО «Снег» необходимо перечислить:
490 000 руб. – 37 800 руб. = 452 200 руб.
А вот с дивидендов, которые положены ООО «Дождь», ничего удерживать не нужно. Поэтому ООО «Радуга» должно заплатить «упрощенцу» всю сумму дохода от долевого участия – 210 000 руб.
Если агент выплачивает дивиденды российской фирме, и сам не получает доходов от долевого участия в других организациях, то удержанный налог рассчитывают от суммы этих дивидендов (по ставке 9 %).
В отличие от изложенного порядка, налоговая база по дивидендам, уплачиваемым иностранным организациям, не уменьшается на сумму полученных дивидендов и равна выплачиваемой сумме.