2.5.16. Учет расчетов по налогам и сборам. Организация налогового учета

2.5.16. Учет расчетов по налогам и сборам. Организация налогового учета

Для обобщения информации по налоговым платежам и расчетам с бюджетом используется единый для упрощенной и общепринятой форм бухгалтерского учета счет 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Аналитический учет на данном счете ведется по видам налогов.

Помимо начисленного налога на доходы физических лиц, удержанного из заработной платы работников (КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»), и налогов, начисленных от реализации продукции (КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»), малому предприятию следует ежеквартально начислять следующие налоги и сборы:

– налог на рекламу;

– налог на имущество предприятия;

– налог на прибыль.

Налог на имущество предприятий

Предприятие приобрело актив, ввело его в эксплуатацию, учло по нему НДС, рассчитало амортизацию. Вроде бы все операции по эксплуатируемому объекту выполнены. Однако это не так. Периодически у предприятий возникает еще одна обязанность, связанная с находящимся у них на учете имуществом. Это обязанность исчислить и уплатить налог на имущество.

Глава 30 Налогового кодекса РФ определяет порядок исчисления налога. Объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Как мы уже отмечали, к основным средствам относится не только имущество, которое используется в производственной или управленческой деятельности, но и то, что передается во временное пользование. Другими словами доходные вложения в материальные ценности признаны основными средствами. Хотя учитывать их по-прежнему нужно на счете 03 (п. 5 ПБУ 6/01).

Что это означает на практике? Фирмы платят налог на имущество с оборудования, передаваемого в аренду или лизинг. Дело в том, что согласно статье 374 Налогового кодекса РФ налогом на имущество облагается движимое и недвижимое имущество, которое учитывается на балансе в качестве основных средств по правилам бухгалтерского учета. Вот и получается, что доходные вложения в материальные ценности также считаются основными средствами, объекты, учтенные на счете 03, теперь облагаются налогом на имущество.

Изменился порядок исчисления налога.

Налоговая база по-прежнему определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. Имущество, признаваемое объектом налогообложения, по-прежнему учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в организации.

А вот среднегодовая стоимость имущества теперь считается по-другому.

Ранее среднегодовая стоимость имущества предприятия за отчетный период (квартал, полугодие, 9 месяцев и год) определялась путем деления на 4 суммы, полученной от сложения половины стоимости имущества на 1 января отчетного года и на первое число следующего за отчетным периодом месяца, а также суммы стоимости имущества на каждое первое число всех остальных кварталов отчетного периода.

_ПРИМЕР

_{Рассчитаем среднегодовую стоимость имущества ООО «Десница» за 2006 год. Стоимость имущества ООО «Десница» по данным бухгалтерского учета составила:}

_{Исходя из приведенных данных, среднегодовая стоимость имущества организации за 2006 год поквартально и налог на имущество (исходя из ставки 2 процента) составят:}

Налоговым периодом по налогу на имущество признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Законодательный (представительный) орган субъекта Российской Федерации при установлении налога вправе не устанавливать отчетные периоды.

_ПРИМЕР

_{Ставка налога на имущество в регионе составляет 2,2 %.}

_{На балансе ООО «Юность» находится следующее имущество:}

_{Из него облагаемыми будут только основные средства:}

_{Из приведенного сопоставления наглядно видно, что законодатель пошел по пути снижения налогового бремени предприятий.}

_{Если бы действие примера происходило в 2003 году и в облагаемую базу входила только стоимость основных средств организации, то среднегодовая стоимость имущества организации за 1 квартал и налог на имущество, исходя из ставки 2,2 %, составили бы:}

_{Но так как с 1 января 2004 года порядок расчета изменился, то среднегодовая стоимость имущества организации за 1 квартал и налог на имущество будут составлять другие значения.}

_{Чтобы их получить, первоначально придется рассчитать остаточную стоимость основных средств на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца:}

_{Среднегодовая стоимость имущества и налог на имущество будут равны:}

_{Если бы расчет осуществлялся за налоговый период, то сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определялась как разница между суммой налога, исчисленной по итогам года, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода.}

_{Но сейчас расчет осуществляется за I квартал 2004 года, то есть за отчетный, а не за налоговый период.}

_{Поэтому речь может идти об исчислении авансовых платежей по налогу.}

_{А сумма авансового платежа по налогу исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период.}

_{То есть авансовый платеж за I квартал 2004 года составит:}

_{367 руб.: 4 = 92 руб.}

_{Мы видим, что в результате изменения порядка расчета налога на имущество сумма налога, подлежащая к уплате за отчетные периоды, значительно возросла. Рост составит 161,4 % (92 руб.: 57 руб.).}

_{Сумма начисленного налога на имущество отражается в бухгалтерском учете на счетах учета финансовых результатов:}

_{ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на имущество»}

_{– 92 руб. – начислен налог на имущество за I квартал 2004 года}

_{При применении общепринятой формы бухгалтерского учета начисление налога на имущество было бы отражено так:}

_{ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на имущество»}

_{– 92 руб. – начислен налог на имущество за I квартал 2004 года}

_{При этом счет 91 ежемесячно следует закрывать в дебет (убыток) или кредит (прибыль) счета 99 «Прибыли и убытки».}

_{ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 91}

_{– 842 руб. (750 + 92) – по окончании отчетного периода счет 91 закрыт.}

Налог на прибыль

Порядок и особенности исчисления налога на прибыль организаций определяются согласно главе 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ.

Еще раз напомним: чтобы правильно исчислить налогооблагаемую базу по налогу, налогоплательщик должен вести учет, который бы позволял формировать полную и достоверную информацию о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. А также обеспечивать информацией внутренних и внешних пользователей для контроля над правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

А вот выполнять требования Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), утвержденного приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н, малым предприятиям, к счастью, не нужно.

Вообще применение указанного Положения позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Звучит вполне прилично, если не знать о том, что указанное положение достаточно сложно к прочтению и освоению, и отношение к нему у подавляющего числа бухгалтеров резко негативное.

ПРИМЕР

Журнал налогового учета № 1 Журнал налогового учета «Выручка от реализации покупных товаров» ООО «Юность» за I квартал 2007 г.

Как мы уже упоминали, важным аспектом ведения налогового учета является также то, что доходы и расходы признаются либо по методу начисления, либо по кассовому методу.

_ПРИМЕР

_{ООО «Юность» начало работать с первого квартала 2006 года и получило за квартал выручку с учетом НДС в сумме 501 618 руб.}

_{Таким образом, ООО «Юность» имеет право на работу по кассовому методу, что и было оговорено в приказе об учетной политике предприятия при его образовании на основе плановых показателей.}

_{Выписка из приказа об учетной политике предприятия:}

_{Выручка от реализации продукции (работ, услуг) согласно положениям статьи 273 Налогового кодекса РФ определяется по кассовому методу, то есть датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод).}

Если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

Таким образом, данные, полученные по результатам ведения бухгалтерского учета, зачастую могут не соответствовать данным налогового учета.

_ПРИМЕР

_{Счет 20 «Основное производство» ежемесячно закрывается в дебет счета 90 «Продажи».}

_{В учете ООО «Юность» сделаны следующие записи.}

_{Январь 2007 года:}

_{ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 20}

_{– 37 883,16 руб. – списаны затраты за январь 2007 года;}

_{ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 99}

_{– 7 116,84 руб. (45 000 – 37 883,16) – определен финансовый результат за январь 2007 года.}

_{Февраль 2007 года:}

_{ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 20}

_{– 28 942,22 руб. – списаны затраты за февраль 2007 года;}

_{ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 90}

_{– 28 942,22 руб. (0 – 28 942,22) – определен финансовый результат за февраль 2007 года.}

_{Март 2007 года:}

_{ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 20}

_{– 28 942,22 руб. – списаны затраты за март 2007 года;}

_{ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 99}

_{– 33 593,78 руб. (3 000 + 60 000 + 378 – 28 942,22 – 750 – 92) – определен финансовый результат за март 2007 года.}

_{Таким образом, по итогам работы за I квартал ООО «Юность» по данным бухгалтерского учета получена прибыль (кредитовое сальдо счета 99 «Прибыли и убытки») в сумме 11 768,40 руб. (7 116,84 + 33 593,78–28 942,22).}

_{Однако данная величина прибыли, полученная по данным бухгалтерского учета, совсем не означает такую же величину прибыли по данным налогового учета.}

Рассчитывая налог на прибыль при работе по кассовому методу, следует иметь в виду, что учет расходов в составе затрат для целей налогообложения имеет следующие особенности (п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ):

– материальные расходы, а также расходы на оплату труда, оплату процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц учитываются в составе затрат в момент списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности – в момент такого погашения. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство;

– амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве;

– расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе затрат в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.

_ПРИМЕР

_{Для упрощения примера предположим, что ООО «Юность» не имело других затрат в I квартале 2007 года.}

_{Журнал налогового учета № 3 Журнал налогового учета «Прямые расходы от реализации покупных товаров» ООО «Юность» за I квартал 2007 г.}

_{Главный бухгалтер ООО «Юность» Н.Л. Димитрова}

_{Чтобы заполнить следующий журнал налогового учета, частенько необходимо предварительно произвести небольшой расчет.}

_{Речь идет о расходах на рекламу.}

_{Эти расходы являются косвенными расходами (подп. 28 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ), однако принять при расчете налогооблагаемой базы можно не любую их величину, а только с учетом положений пункта 4 этой же статьи.}

_{В пункте 4 расходы на виды рекламы, не поименованные в абзацах втором – четвертом пункта 4 статьи 264 Налогового кодекса РФ, должны приниматься при расчете налога на прибыль в размере, не превышающем нормы.}

_{Однако в нашем примере рекламная акция проводилась через средства массовой информации, и расходы нормировать не нужно. Они подлежат включению в состав расходов в полном размере.}

_{Журнал налогового учета № 6 Журнал налогового учета «Косвенные расходы от реализации покупных товаров» ООО «Юность» за I квартал 2007 г.}

_{Главный бухгалтер ООО «Юность» Н.Л. Димитрова}

_{Таким образом, бухгалтер предприятия на основе составленных журналов налогового учета может произвести расчет налоговой базы по налогу на прибыль.}

_{Журнал налогового учета № 9}

_{Расчет налоговой базы по налогу на прибыль ООО «Юность»}

_{за I квартал 2007 г.}

_{Главный бухгалтер ООО «Юность» Н.Л. Димитрова}

_{В результате по данным налогового учета получена прибыль в сумме 23 010,40 руб.}

_{Таким образом, сумма налога на прибыль по ООО «Юность» по итогам работы в I квартале 2007 года составит 5523 руб. (23 010,40 руб. Ч 24 %).}

_{Начисление налога на прибыль будет отражено следующей проводкой (одинаково, по упрощенной и общепринятой формам бухгалтерского учета):}

_{ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»}

_{– 5 523 руб. – начислен налог на прибыль за I квартал 2007 года.}

_{Прибыль, оставшаяся в распоряжении предприятия, составит 6 245, 40 руб. (11 768, 40 – 5 523).}

_{В течение года финансовый результат деятельности предприятия отражается как дебетовое (убыток) или кредитовое (прибыль) сальдо счета 99 «Прибыли и убытки».}

_{По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 «Прибыли и убытки» в кредит (дебет) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».}

_{То есть если бы в примере фигурировал не первый, а четвертый квартал, то необходимо было бы сделать еще следующую проводку:}

_{ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 84}

_{– 6 245, 40 руб. – произведено закрытие счета 99.}